Una de cal y otra de arena en la fiscalidad de la empresa familiar
Como apunte de actualidad quiero comentar las últimas novedades en relación a la fiscalidad de la empresa familiar.
Voy a comenzar con la de cal.
El Tribunal Supremo ha establecido que, para disfrutar de los beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar, concretamente la reducción por donación de empresa individual ganancial, debe cumplirse el requisito de edad en ambos cónyuges.
Resuelve los recursos de casación n.º 7855/2021 y n.º 8196/2021, fijando como doctrina que el requisito de edad del art. 20.6 de la LISD (más de 65 años) para la reducción por donación de participaciones gananciales en una empresa, negocio o entidad efectuada por ambos cónyuges debe exigirse a ambos, de forma separada.
El TS se ha pronunciado recientemente, por medio de dos sentencias, acerca del requisito de edad exigido por el artículo 20.6 de la LISD en los supuestos de transmisión inter vivos de participaciones en la empresa familiar efectuada por ambos cónyuges. En particular, lo ha hecho en sus sentencias n.º 1148/2023, de 19 de septiembre y n.º 1149/2023, también de 19 de septiembre.
Recordemos que el artículo 20.6 de la LISD establece que:
«6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
- a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. (…)».
Considera el Tribunal Supremo que «la sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios»; lo tendrían, por el contrario, el padre y la madre donantes. No en vano, la titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente a uno de los esposos. Por tanto, la tributación de la donación giraría en torno a los dos transmitentes: los dos cónyuges. Cada uno de ellos dispone de su mitad ganancial, aunque desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. En esa medida, deberán girarse dos liquidaciones.
Anteriormente las donaciones de bienes gananciales se agrupaban en una sola por aplicación del artículo 38 del RISD. Sin embargo, una vez anulado ese precepto por una sentencia, el Tribunal Supremo considera que dicha tesis carece de apoyo normativo y afirma que, a efectos tributarios, hay una donación efectuada por cada cónyuge, de modo que el requisito de edad tendría que concurrir en el donante de cada una de las donaciones.
En su consecuencia, nuestro Alto Tribunal responde a la cuestión de interés casacional planteada en el sentido de que «en los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el requisito de la edad contemplado en el artículo 20.6.a) de la ley de Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, debe exigirse a cada uno de los cónyuges, de forma separada, en tanto que cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro».
En mi opinión, esto complica la acto voluntario de donación que la fiscalidad de la empresa familiar pretende facilitar, como motivo finalista, para favorecer la sucesión de las empresas familiares. Así que esta es la de cal.
Vamos con la de arena.
La Dirección General de Tributos arroja un rayo de luz a las operaciones de reestructuración, tan necesarias para la planificación de la empresa familiar y la estructura fiscal optima que se debe crear para poder disfrutar de los beneficios fiscales aplicables a las mismas.
Muchas líneas llevo escritas sobre la problemática fiscal asociada a la aplicación del régimen de neutralidad, o de diferimiento de rentas, en las operaciones de reordenación empresarial. Hace ya muchos, concretamente en 2010 en mi artículo The Matrix Tributario (ver adjunto) , señalaba las dificultades para la aplicación del régimen de neutralidad, o de diferimiento de rentas, en las operaciones de reordenación empresarial está siendo una de las cuestiones jurídicas de las que más se ha debatido en foros empresariales, de la que más opiniones se han emitido y, desafortunadamente, de la que con más incertidumbre nos hemos encontrado cuando han sido objeto de inspección por parte de los órganos de comprobación tributaria.
Esta problemática fiscal se ha ido agravando por los distintos factores que, a continuación, comentamos. Por separado no generarían un impacto definitivo, pero combinados entre sí podrían dar lugar a un bloqueo absoluto de las operaciones de reestructuración que son absolutamente necesarias para la libertad de establecimiento al que me he referido antes.
El primer factor es la reforma del régimen de diferimiento de rentas que tuvo lugar en 2015, por la que se establece que el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal; estableciendo expresamente que, cuando la Administración Tributaria inspeccione la operación y determine la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial, se eliminará exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.
Otro factor son las Directrices del plan de control tributario que ponen el foco en la comprobación de operaciones de reestructuración consistentes en la creación de entidades holding y supra-holdings, especialmente cuando se utilizan como vehículo para remansar rentas pendientes de distribuir por parte de sociedades operativas. Otra barbaridad que afecta al derecho de libre establecimiento.
Otro factor es la Dirección General de Tributos (DGT) y sus resoluciones muy genéricas en las que, salvo en contadas excepciones, únicamente se han centrado en confirmar si la operación planteada tiene encaje dentro de alguna de las definiciones que recoge la ley, sin entrar a resolver si los motivos económicos que llevan al consultante a plantear la operación son válidos a los efectos de aplicar el régimen de neutralidad y de identificar cuál sería la ventaja fiscal en caso de regularización por parte de los órganos de la inspección tributaria.
Para finalizar estas desafortunadas interpretaciones y vulneración a la libertad de libre establecimiento (y no me cansare en mencionar este importante derecho comunitario) es la Inspección de los Tributos, aprovechando lo anterior, está negando la aplicación del régimen de diferimiento fiscal en los casos en los que aprecia que los motivos económicos alegados por los contribuyentes no determinan un verdadero proceso de reordenación del grupo empresarial, sino que únicamente tienden a buscar un beneficio económico en sede de los socios.
Ahí va la de arena, pero dentro de este clima de retroceso de derechos empresariales básicos y ante esta situación tan adversa para el contribuyente, la DGT, recientemente, ha emitido una resolución que aporta un rayo de esperanza a esta problemática por la que viene a confirmar que la ventaja fiscal no puede ser el diferimiento de las rentas, dado que este no es más que una consecuencia inherente de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal. Aunque la resolución no es perfecta, porque no resuelve sobre cuál sería la ventaja fiscal que eliminar, la misma sí que se presenta como un elemento clave en el bloqueo tributario existente en relación con las operaciones de reestructuración.
De algún modo, el sentido común parece que vuelve a la DGT con este tema.
Ver el artículo citado; Operaciones de reordenación empresarial:
